ЦЕЛЬ ДОКУМЕНТА

В конце ХХ века процесс экономической глобализации принял беспрецедентные масштабы. В рамках этого процесса проблема создания согласованной концепции подготовки и представления финансовой отчетности встала особенно остро. Чтобы выстроить четкую, непротиворечивую, работоспособную систему стандартов финансовой отчетности, необходимо было урегулировать целый ряд вопросов:

Кому нужна финансовая отчетность;

Какова ее цель;

Какая информация наиболее полно отвечает интересам пользователей;

Какими принципами следует руководствоваться при разработке и применении конкретных стандартов.

Без такого теоретического фундамента не может быть адекватного решения практических проблем бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

К настоящему времени в мире сложились две общепринятые системы стандартов – МСФО и US GAAP. Исследования, проводимые в течение десятилетий Американской ассоциацией бухгалтерского учета и другими американскими организациями, внесли серьезный вклад в развитие теории бухгалтерского учета. Неудивительно, что в Концепции Совета по МСФО нашли отражение многие положения Концепции Совета по стандартам финансовой отчетности США. Более того, в сентябре 2002 года было подписано Норуолкское соглашение между Советом по МСФО и Советом по стандартам финансовой отчетности США о конвергенции этих систем. В феврале 2006 года был введен в действие Меморандум о взаимопонимании, который дополнил принципы и цели Норуолкского соглашения. В настоящее время Совет по МСФО и Совет по стандартам финансовой отчетности США работают над новым совместным проектом концепции.

В сборнике МСФО документ «Концепция подготовки и представления финансовой отчетности Совета по МСФО» (далее – Концепция) предшествует изложению стандартов. Сама по себе Концепция не является стандартом и не подменяет никаких конкретных стандартов. Совет признает тот факт, что какое-либо положение Концепции может вступить в противоречие с конкретным стандартом, и разъясняет, что со временем при пересмотре или замене стандартов такие противоречия будут урегулированы.

Цели Концепции определены во введении. Это содействие:

Совету по МСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов;

Совету по МСФО в процессе гармонизации стандартов и методов учета путем уменьшения альтернативных вариантов учета;

Национальным органам в работе над национальными стандартами;

Составителям финансовой отчетности в применении МСФО и в рассмотрении вопросов, не отраженных в МСФО;

Аудиторам в выражении мнения о соответствии финансовой отчетности МСФО;

Пользователям отчетности, составленной по МСФО, в интерпретации финансовой информации.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

Данный документ предназначен для подготовки финансовой отчетности общего назначения, ориентированной на широкий круг пользователей. Специальная финансовая отчетность, например, расчеты для целей налогообложения, в нем не рассматривается. Применим этот документ к финансовой отчетности всех коммерческих компаний как в государственном, так и в частном секторе.

Концепция подготовки и представления финансовой отчетности разъясняет:

Цель финансовой отчетности;

Допущения, лежащие в основе подготовки финансовой отчетности;

Качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации;

Определение, порядок признания и оценки элементов финансовой отчетности;

Концепции капитала и поддержания капитала.

ПОЛЬЗОВАТЕЛИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Концепция исходит из обычного здравого смысла: тот, кто готовит финансовую отчетность, должен не просто предоставить ряд сведений по определенному перечню, он должен понимать, кому и зачем нужны эти сведения.

В Концепции приведен исчерпывающий перечень заинтересованных пользователей, для которых финансовая отчетность – основной источник финансовой информации о компании. Раскрыты также их информационные потребности (см. таблицу 2).

Безусловно, внутри каждой группы пользователи могут сильно различаться как по уровню подготовленности в области интерпретации финансовых отчетов, так и по информационным потребностям. Информационные потребности пользователей определяются, как правило, необходимостью принимать те или иные решения.

Различные решения, принимаемые каждой группой пользователей, оказывают определенное воздействие на компанию. Например, без притока средств от дополнительной эмиссии акций компании может не хватить средств на реализацию задуманного проекта. Без рабочих и служащих фирма просто не сможет работать.

Таблица 2. Пользователи финансовой отчетности

Заинтересованные пользователи финансовой информации	Передаваемые в экономический оборот финансовые ресурсы	Форма извлекаемых экономических выгод	Информационные потребности
Инвесторы Акционеры	Вклады в рисковый капитал Реинвестированная прибыль от деятельности Вклады в акции	Доходы от инвестиций Рост стоимости фирмы на рынке капитала Дивиденды	Риск, связанный с инвестициями Доход на инвестиции по сравнению с другими компаниями Эффективность деятельности руководства компании Доходность вложений в акции, в т.ч. в сравнении с другими компаниями Рыночная стоимость принадлежащих им акций компании
Кредиторы по ссудам Торговые кредиторы Арендодатели Покупатели	Кредиты и займы Облигационный займ Товары Переданное в аренду имущество Авансы	Проценты по кредитам и займам Процент по вексельному кредиту Премии по облигациям Торговый дисконт Арендная плата Стабильность поставок	Прибыльность (могут ли выплачиваться проценты) Поток денежных средств компании, а также наличие других ссуд, подлежащих погашению (может ли быть ссуда погашена в срок) Кассовое положение компании и связанные с ним активы (счета к получению, банковские депозиты), противопоставленные срочным обязательствам Стабильность хозяйственной деятельности
Правительство	Льготы по налогам	Налоги и неналоговые платежи Распределение ресурсов Формирование налоговой политики Приобретение товаров и услуг, производимых частным сектором	Информация для принятия решений о распределении ресурсов Информация для формирования налоговой политики Информация для установления цен по государственным контрактам
Работники	Затраты труда Депоненты	Заработная плата Пенсии Гарантированное трудоустройство Участие в акционерном капитале	Эффективность деятельности компании, в т.ч. в сравнении с другими компаниями Планы управления на будущее и общие финансовые перспективы компании
Общественность		Развитие местной экономики Создание рабочих мест Вопросы экологии	Диапазон деятельности компании Тенденции в развитии благосостояния компании

Разумеется, принимаемые решения основываются не только на финансовой информации, но и на информации, не связанной с учетом. Для работников может представлять интерес географическое расположение компании, наличие общественного транспорта и т.д. Фанаты могут приобретать акции «Манчестер Юнайтед» просто потому, что это их любимый клуб. Но решения, принимаемые с учетом финансовой информации, определенно более обоснованные и качественные.

Заметим, что в вышеприведенном перечне пользователей не указано руководство компании (видимо, потому, что оно, с одной стороны, несет ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности, а с другой, на основе этой отчетности пользователи оценивают эффективность его работы по управлению компанией). Для выполнения функций планирования и контроля руководство компании имеет регулярный доступ к любой дополнительной управленческой и финансовой информации. Тем не менее, информация, содержащаяся в финансовых отчетах, и для них имеет важное значение.

Нет в перечне пользователей также экспертов, аналитиков, биржевых маклеров, аудиторов, консультантов, которые очень внимательно работают с финансовой отчетностью компаний. Но изучают они финансовую отчетность не в своих интересах, а в интересах своих клиентов – пользователей из вышеприведенного перечня.

Внимательно изучать финансовую отчетность компании могут и ее конкуренты, причем с самых разных точек зрения (например, чего может добиться действующий менеджмент компании в будущем, или чего могли бы добиться они сами, перекупив данную компанию). В результате руководители компании часто стоят перед дилеммой: с одной стороны, для пользователей им хочется дать более подробную информацию, но наличие конкурентов заставляет их сдерживать это желание.

Цель финансовой отчетности

Мы видим, что создатели МСФО стояли перед очень сложной задачей – сформулировать такие принципы и правила, чтобы подготовленная на их основе финансовая отчетность удовлетворяла общие информационные потребности самого широкого круга пользователей.

Согласно Концепции цель финансовой отчетности – «предоставлять информацию о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении компании, полезную для широкого круга пользователей при принятии экономических решений» (1, параграф 12). Для принятия некоторых решений (например, удерживать или продать акции данной компании, оставить или сменить руководство компании) пользователям необходимо оценить качество управления. Поэтому формулировка цели дополнена следующим положением. «Финансовая отчетность также отражает результаты деятельности руководства и ответственность руководства за ресурсы, переданные компании. Пользователи финансовой отчетности, желающие оценить руководство или ответственность руководства, делают это в целях принятия экономических решений» (1, параграф 14).

Практически все принимаемые экономические решения требуют оценки:

Способности компании создавать потоки денежных средств и их эквивалентов;

Сроков и стабильности их создания.

Эта способность зависит от:

Имеющихся экономических ресурсов, финансовой структуры компании, ее ликвидности и платежеспособности, способности адаптироваться к изменениям окружающей среды, т.е. от финансового положения компании;

Эффективности использования имеющихся ресурсов, т.е. от результатов деятельности компании.

Информация о финансовом положении компании представлена главным образом в бухгалтерском балансе, а о результатах ее деятельности – в отчете о прибылях и убытках.

Финансовая отчетность может включать и другую информацию: о движении денежных средств, об изменениях в капитале, об основных направлениях деятельности и т.д. Все составные части финансовой отчетности взаимосвязаны, поскольку отражают различные аспекты одних и тех же операций.

ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЕ ДОПУЩЕНИЯ

Как в математике при доказательстве теоремы исходят из ряда аксиом, так и при подготовке информации финансовой отчетности исходят из базовых принципов, или, иначе, основополагающих допущений.

В Концепции сформулированы два основополагающие допущения:

Учет по методу начисления;

Непрерывность деятельности.

Учет по методу начисления означает, что результаты операций и прочих событий отражаются в учетных записях и признаются в финансовой отчетности по мере их возникновения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. В силу этого финансовая отчетность, составленная по методу начисления, содержит информацию как о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, так и об обязательствах заплатить деньги в будущем. Эта информация чрезвычайно важна для пользователей при принятии ими экономических решений.

Непрерывность деятельности – это допущение о том, что компания ведет и в обозримом будущем будет вести свою хозяйственную деятельность. Иными словами, у нее нет необходимости в ликвидации, и она не планирует существенного сокращения масштабов своей деятельности. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, а принимаемая основа должна раскрываться.

Эти основополагающие допущения позволяют реализовать концепцию «затраты – выпуск» (непосредственное соотнесение понесенных расходов и заработанных доходов). Без этих допущений была бы невозможна капитализация расходов в активах. На этих допущениях основана идея создания резервов. В конечном итоге можно утверждать, что финансовая отчетность, основанная на этих допущениях, достаточно адекватно отражает реальное положение дел в компании.

КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ

Следующий важный вопрос, рассматриваемый Концепцией, – как, по каким признакам подбирать информацию для финансовых отчетов, чтобы она была полезной, помогала пользователям в принятии решений? В Концепции перечислены качественные характеристики – атрибуты, определяющие полезность отчетной информации. Их четыре. Две касаются представления информации в финансовой отчетности: это понятность и сопоставимость. Две касаются содержания информации в финансовой отчетности: это уместность и надежность.

Понятность

Основным, с точки зрения Концепции, качеством информации, представленной в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания всеми заинтересованными пользователями. В противном случае финансовые отчеты имеют небольшое практическое значение. Правда, имеется оговорка относительно необходимого уровня компетенции пользователей: они должны иметь достаточные знания в сфере бизнеса, экономики и бухгалтерского учета. Предполагается также, что они имеют желание изучить информацию с должным старанием. При этом нужно иметь в виду следующее. Если для принятия пользователями экономических решений необходима информация о сложных вопросах, она должна найти отражение в финансовой отчетности. Ее нельзя исключить только из-за того, что для определенных пользователей она может оказаться слишком сложной для понимания.

Сопоставимость

В Концепции подчеркивается, что пользователи должны иметь возможность сопоставлять:

Финансовую отчетность одной компании за разные периоды, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности;

Финансовую отчетность разных компаний, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Сопоставимость требует последовательного подхода к оценке и отражению результатов аналогичных операций и прочих событий. Поэтому важное условие сопоставимости – раскрытие компанией своей учетной политики. Компания должна осуществлять измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций по методологии, единой для всей компании и неизменной на протяжении ее существования. При необходимости учетная политика, конечно, может измениться. В этом случае, чтобы иметь адекватную ретроспективу развития компании, следует раскрывать любые изменения в учетной политике и результаты этих изменений.

Не нужно путать сопоставимость с унификацией. При унифицированном подходе финансовая отчетность всех компаний готовится по одним правилам. Сопоставимость предполагает подготовку отчетности по различным допустимым вариантам, но при этом оговаривается база для сравнения.

Уместность

Информация уместна, если она влияет на принятие пользователями экономических решений, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или корректировать ранее сделанные оценки. Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Скажем, информация о структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями (или правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию). Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов. Уместность определяется пользователем и тем решением, которое он принимает. Например, прогнозный потенциал отчета о прибылях и убытках при необходимости можно повысить, раскрыв нестандартные, редко встречающиеся статьи.

На уместность информации влияет как ее характер, так и существенность.

Иногда характер информации уже сам по себе предопределяет ее уместность. Например, информация о предоставлении компанией займа и информация о предоставлении компанией займа под низкий процент ее исполнительному директору – это совершенно разные по характеру сведения.

Информация считается существенной, если ее пропуск или неправильный расчет может повлиять на экономические решения пользователей. На практике существенность может быть как количественной, так и качественной характеристикой. Она представляет собой тот порог, когда недостаток информации или ошибка в ней приведут к неверным выводам и решениям. К примеру, информация о новом географическом сегменте позволяет по-иному оценить риски и возможности компании вне зависимости от ее финансовых показателей.

Обычно ключевыми в оценке существенности являются все же количественные показатели (сумма, доля и т.п.) При этом необходим комплексный подход. Например, сумма иска со стороны одного из контрагентов может быть незначительна, и ее можно счесть несущественной. А если в случае удовлетворения этого иска к компании будут предъявлены сотни аналогичных исков? Тогда финансовые показатели компании могут серьезно ухудшиться!

Надежность

Информация может быть понятной и уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание потенциально может привести к дезориентации пользователя. Таким образом, чтобы быть полезной, информация должна быть также надежной. В Концепции утверждается, что информация считается надежной, если она свободна от значимых ошибок и необъективности, и пользователь может спокойно полагаться на эту информацию.

На самом деле из-за сложности современного бизнеса трудно обеспечить соблюдение требования, сформулированного так обтекаемо. Поэтому в Концепции надежность раскрывается более подробно через дополнительные характеристики:

Правдивое представление,

Преобладание сущности над формой,

Нейтральность,

Осмотрительность,

Полнота.

Чтобы быть надежной, информация финансовых отчетов должна правдиво отражать операции и прочие события хозяйственной деятельности компании. К сожалению, реалии таковы, что для большей части финансовой информации всегда есть некоторый риск оказаться не настолько правдивой, как это предполагается. Разумеется, речь не идет о преднамеренных искажениях. Кроме того, предполагается, что информацию готовит вполне квалифицированный специалист, и вероятность ошибки минимальна. Просто всегда имеются трудности в идентификации операций, в выборе и применении методов их оценки, в определении величины их финансового воздействия на финансовое положение или результаты деятельности компании. Например, признание в балансе дебиторской задолженности в сумме всех неоплаченных покупателями счетов может нарушить требование правдивости информации, поскольку статистика за прошлые годы убедительно свидетельствует, что всегда имеется определенный процент невозврата долгов. Поэтому дебиторская задолженность корректируется на сумму резерва по сомнительным долгам. При этом выбор методики расчета такого резерва, а значит, и степень правдивости, зависит от субъективного мнения того, кто готовит финансовую отчетность. Тем не менее, в каждом конкретном случае предполагается, что финансовая отчетность готовилась исходя из максимально возможного соблюдения данного требования к информации.

Для обеспечения надежности необходимо также, чтобы операции и другие события учитывались и представлялись в финансовой отчетности в соответствии с их экономической сущностью, а не только с их юридической формой. Этот принцип применим не во всех юрисдикциях. Например, в США он не считается таким значимым, как, скажем, в Великобритании. Тем не менее, в Концепции подчеркивается, что это ключевой принцип, определяющий надежность информации. Ведь на практике всегда есть вероятность сокрытия экономической сути сделки путем придания ей определенной правовой формы. Например, продажа с обратным выкупом нередко маскирует кредит, обеспеченный залогом. Очевидно, что аналитические показатели, рассчитанные на данных финансовой отчетности при разных вариантах отражении данной сделки, могут сильно различаться. Концепция отдает предпочтение именно экономическому содержанию операций.

Важное условие надежности информации, содержащейся в финансовой отчетности, – ее нейтральность, непредвзятость. Она не должна быть нацелена на интересы определенной группы пользователей. Кроме того, в Концепции подчеркивается, что финансовая отчетность не будет нейтральной, если подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или на формирование суждения с целью достижения заранее запланированного результата.

С точки зрения обеспечения надежности в Концепции достаточно подробно рассмотрено требование осмотрительности. При подготовке финансовой отчетности всегда приходится бороться с разного рода неопределенностями (к ним можно отнести вероятный срок службы оборудования, получение сомнительных долгов, количество возвратов и гарантийных требований и т.д.) Поскольку такие неопределенности неизбежны, составители финансовых отчетов должны соблюдать требование осмотрительности. Осмотрительность (консерватизм) подразумевает обеспечение в условиях неопределенности определенной степени осторожности при формировании суждений, чтобы стоимость активов или доходов не была завышена, а обязательств или расходов не была занижена. Разумеется, речь не идет о преднамеренном (в силу тех или иных причин) завышении обязательств или расходов, либо занижении активов или доходов, поскольку в этом случае информация перестала бы быть нейтральной и соответственно утратила бы качество надежности. Важность соблюдения именно этого требования объясняет все более широкое применение Советом по МСФО концепции справедливой стоимости.

Надежность подразумевает также, что информация в финансовой отчетности максимально полно отражает факты хозяйственной деятельности компании (все сделки и прочие события, которые приводят к изменению активов, обязательств, капитала). Пропуск (скажем, нераскрытие информации по сегментам при наличии высокорисковых направлений деятельности) может сделать информацию ложной или дезориентирующей. В силу этого она будет ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности. В Концепции подчеркивается, что требование полноты информации должно выполняться с учетом ее существенности и затрат на нее.

ограничения в использовании принципов уместности и надежности

Наряду с раскрытием принципов уместности и надежности информации в Концепции определены и ограничения в их использовании:

Своевременность;

Баланс между выгодами и затратами;

Баланс между качественными характеристиками.

Если подготовка и представление информации неоправданно задерживается, она может потерять свою уместность. Даже чрезвычайно надежная информация, раскрывающая подробно все аспекты деятельности компании, принесет мало пользы, если она будет представлена несвоевременно. С другой стороны, желание любой ценой уложиться в жестко заданные сроки может привести к тому, что не все аспекты какой-либо операции будут рассмотрены. Это повредит надежности информации. Таким образом, для достижения баланса между уместностью и надежностью необходимо ориентироваться в первую очередь на наилучшее удовлетворение потребностей пользователей, принимающих экономические решения.

При подготовке финансовой отчетности желательно помнить, что представление дополнительной информации обычно сопряжено с дополнительными затратами. Поэтому стоит проанализировать оправданность таких затрат. Ведь выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Более того, затраты не всегда несет тот, кто получает выгоды от этой информации. А выгодами могут воспользоваться не только те, для кого эта информация готовилась.

Нередко на практике выполнение вышеуказанных требований невозможно без некоторого компромисса между ними. Смысл такого компромисса, или баланса между качественными характеристиками, состоит в достижении цели финансовой отчетности. Какой характеристике отдать предпочтение в каждом конкретном случае – дело профессионального суждения того, кто готовит финансовую отчетность.

Подчеркнем, что все изложенные принципы применяются только в совокупности, что превращает Международные стандарты в своего рода финансовую идеологию. В результате считается, что финансовая отчетность, отвечающая всем принципам МСФО, дает достоверное и объективное представление данных. Заметим при этом, что МСФО носят рекомендательный характер и подразумевают, что финансовую отчетность готовит профессионал высокого класса, способный обеспечить достоверное и объективное представление информации.

ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Ранее нами было рассмотрено основное бухгалтерское равенство:

АКТИВ = КАПИТАЛ + ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + ДОХОДЫ - РАСХОДЫ

Пять его составляющих дают нам пять элементов финансовой отчетности. Это пять отдельных, достаточно широких категорий с определенными экономическими характеристиками.

Три элемента – активы, обязательства, капитал, – дают пользователям информацию о финансовом положении компании. Они представлены в балансе.

Два элемента – доходы и расходы, – дают пользователям информацию о результатах деятельности компании. Они представлены в отчете о прибылях и убытках.

В Концепции даны определения и подробно рассмотрены экономические характеристики каждого элемента.

Активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от их использования компания ожидает приток экономических выгод в будущем.

В Активах заключен определенный потенциал – право на будущие экономические выгоды. Потенциал этот может быть реализован различными способами, например, актив можно:

Использовать отдельно или в сочетании с другими активами в производстве и реализации товаров и услуг, продаваемых компанией;

Обменять на другие активы;

Использовать для погашения обязательства;

Распределить среди собственников компании.

Обычно активы могут иметь физическую форму (основные средства, запасы), а могут и не иметь ее (патенты, авторские права также являются активами). Активы обычно возникают в результате операций компании (таких, например, как приобретение или создание актива), это не обязательное условие (активы могут быть, например, получены от правительства в рамках программы поощрения экономического роста в данном регионе).

Обязательство – это существующая задолженность компании, возникшая из событий прошлых периодов, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Важнейшая характеристика Обязательств – обязанность по передаче будущих экономических выгод. Урегулирование обязательств может осуществляться путем:

Выплаты денежных средств;

Передачи других активов;

Предоставления услуг;

Замены одного обязательства другим;

Перевода обязательства в капитал;

Отказа или утраты кредитором своих прав.

Обязательства могут быть юридическими, возникшими вследствие договора или требований законодательства (например, подлежащая уплате поставщику сумма за полученный товар, начисленные и подлежащие уплате в бюджет налоги). Однако обязательства могут возникнуть из обычаев делового оборота или из желания компании действовать по справедливости (например, устранение неисправностей в своей продукции даже после истечения гарантийного срока).

Капитал – это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств. Это та доля, на которую претендуют владельцы компании. Обратим внимание, что размер капитала не соответствует ни рыночной капитализации компании, ни стоимости самой компании как имущественного комплекса. Капитал – это своего рода балансирующая величина. Тем не менее, он может иметь достаточно сложную структуру. В этой структуре четко выделяются две позиции:

Средства, внесенные акционерами,

Нераспределенная прибыль (в том числе резервы, т.е. выделенная в отдельную статью часть нераспределенной прибыли в соответствии с законодательством, уставом или решением совета директоров).

Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Представление информации о капитале в финансовой отчетности зависит также от выбранной компанией концепции капитала.

Капитал может увеличиваться за счет:

Дополнительных вкладов собственников;

Выпуска новых долевых инструментов;

Реинвестирования чистой прибыли;

Других причин.

Капитал может уменьшаться в результате:

Выплат собственникам (обычно в виде дивидендов);

Выкупа собственных акций;

Чистых убытков;

Переоценки долгосрочных активов;

Других причин.

В общем случае капитал – величина положительная. При отрицательной величине капитала компания может продолжать свою деятельность только в том случае, если у нее имеется стабильный внешний источник финансирования.

Доходы – это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала (не связанном с вкладами участников капитала).

Определение Доходов включает в себя:

Выручку, т.е. доходы, получаемые в процессе обычной деятельности компании, – доход от продаж, проценты, дивиденды, роялти, арендную плату и т.п.;

Прочие доходы – доходы, возникающие от реализации основных средств, нереализованные доходы от переоценки рыночных ценных бумаг, от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов, доходы (как реализованные, так и нереализованные) от курсовых разниц и т.п.

Обычно в результате получения доходов компания получает или увеличивает различные типы активов: денежные средства, дебиторскую задолженность, товары по договору мены. Доход может возникнуть также в результате урегулирования обязательств, если компания в счет погашения своего обязательства поставила кредитору товары или услуги.

Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала (не связанному с его распределением между участниками капитала).

Определение Расходов включает:

Расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании, – себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы, проценты по полученным кредитам и т.п.;

Убытки, которые могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании (например, потери, возникшие в результате стихийных бедствий, убытки от реализации основных средств, убытки (как реализованные, так и нереализованные) от курсовых разниц и т.п.).

Расходы могут принимать форму оттока или истощения активов (например, себестоимость использованных в производстве запасов, амортизация основных средств), или возникновения обязательств (например, начисленная, но еще не выплаченная заработная плата).

ПРИЗНАНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В Концепции определены критерии признания каждого элемента в финансовой отчетности.

Объект, подходящий под определение конкретного элемента, должен признаваться, если:

Существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией;

Объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

При рассмотрении соответствия объекта этим условиям и, таким образом, возможности его признания в финансовой отчетности, необходимо учитывать:

Соображения существенности;

Взаимосвязь между элементами (признание одного элемента автоматически требует признания другого).

Оценка элементов финансовой отчетности

Один из критериев признания элемента – возможность произвести его оценку. Согласно Концепции оценка – это процесс определения денежных сумм, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться в балансе и в отчете о прибыли и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки.

В Концепции описаны четыре метода оценки:

Историческая стоимость;

Текущая (восстановительная) стоимость;

Возможная чистая цена продажи (погашения);

Дисконтированная стоимость.

В соответствии с исторической стоимостью активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются в сумме, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налог на прибыль), в сумме денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

В соответствии с текущей (восстановительной) стоимостью активы отражаются в сумме денежных средств или их эквивалентов, которую нужно было бы уплатить в том случае, если такой же или аналогичный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

Возможная чистая цена продажи (погашения) активов – это сумма денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения; то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагается потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Дисконтированная стоимость активов – это текущая дисконтированная стоимость будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по текущей дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Наиболее широко применяется историческая стоимость. Нередко этот метод используется в комбинации с другими методами. Например, запасы могут оцениваться по наименьшей из двух величин: исторической стоимости и возможной чистой цены продаж. Рыночные ценные бумаги обычно учитываются по их рыночной стоимости (возможной чистой цене продажи), пенсионные обязательства – по их дисконтированной стоимости. Некоторые компании в ответ на неспособность учетной модели, опирающейся на историческую стоимость, справиться с влиянием изменения цен на неденежные активы, используют метод учета по восстановительной стоимости.

В МСФО часто упоминается еще один метод оценки, не описанный в явном виде в Концепции. Это справедливая стоимость. Ее определение встречается в ряде стандартов (например, в IAS 40, IAS 41, IFRS 5). Справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Данное определение вполне соответствует сути описанного в Концепции метода оценки по возможной чистой цене продажи.

КОНЦЕПЦИИ КАПИТАЛА И ПОДДЕРЖАНИЯ КАПИТАЛА

Признание и измерение доходов и расходов, а следовательно, прибыли, отчасти зависит от концепции капитала и поддержания капитала, применяемой компанией при составлении финансовой отчетности.

Исходя из финансовой концепции, прибыль считается полученной только, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Поддержание финансового капитала может быть измерено либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах постоянной покупательной способности. Капитал рассматривается как синоним чистых активов.

Согласно физической концепции прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Капитал рассматривается как производственная мощность компании (это может быть, например, объем выпуска продукции в день).

Обе концепции сходятся в том, что компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, какой имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания капитала в начале периода является прибылью.

Выбор компанией той или иной концепции капитала указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли. Большинство компаний для составления своей финансовой отчетности приняли финансовую концепцию капитала. Если пользователей больше заботит операционная способность компании, то должна использоваться физическая концепция капитала.

Концепция МСФО

В концепцию МСФО заложен ряд принципов, которые базируются на определенных допущениях. В свою очередь каждый из стандартов имеет установленную структуру. О том, что представляют собой эти элементы, а также какие стандарты действуют в настоящее время. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.

В предисловии определяется порядок разработки и применения стандартов, а также устанавливаются цели и порядок деятельности Совета по МСФО. В контексте предисловия должны рассматриваться положения каждого отдельного стандарта.

Концепция МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) представляет собой совокупность принципов, положенных в основу всех стандартов и интерпретаций. Совет по МСФО руководствуется ими при разработке новых стандартов, а специалистам, составляющим отчетность и подтверждающим ее достоверность, принципы помогают правильно интерпретировать стандарты и разрешать вопросы, прямо не раскрытые в МСФО.

В концепции МСФО определяются цели составления финансовой отчетности, ее основные элементы (активы, пассивы, доходы, расходы, капитал и др.), устанавливаются качественные характеристики, определяющие полезность финансовой отчетности, а также приводятся определения основных терминов.

Стандарты (International Finantional Reporting Standards, International Accounting Standards) устанавливают правила, определяющие порядок раскрытия отдельных хозяйственных операций в финансовой отчетности. Напомним, что стандарты, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности до 2001 г., носят название International Accounting Standards (сокращенно - IAS), а стандарты, принятые начиная с 2001 г. правопреемником Комитета - Советом по международным стандартам финансовой отчетности, именуются International Financial Reporting Standards (IFRS).

В настоящее время действуют 31 стандарт IAS и 6 стандартов IFRS (Интерпретации (Interpretations of IFRS, IAS) представляют собой важную часть системы МСФО, поскольку они, во-первых, разъясняют и уточняют отдельные положения стандартов с учетом практики их применения, а во-вторых, регулируют порядок применения соответствующих стандартов по вопросам, недостаточно раскрытым либо вообще не упомянутым в самом стандарте.

Аббревиатура, используемая для обозначения интерпретаций, различна в зависимости от периода публикации каждого документа.
Интерпретации, опубликованные до 2001 г., сокращенно именуются SIC - по названию Постоянного комитета по интерпретациям (Standards Interpretations Committee).

В 2001 г. произошла реорганизация Комитета и в англоязычном варианте он стал называться International Financial Reporting Interpretations Comittee - IFRIC.

Русскоязычная аббревиатура интерпретаций - ПКИ - не изменялась, поэтому в специализированной литературе при описании интерпретаций для удобства пользователей принято указывать и соответствующую англоязычную аббревиатуру: ПКИ (SIC) или ПКИ (IFRIC).

Принципы МСФО

Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.

Существуют четыре основные причины, определяющие необходимость существования принципов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:

1. Принципы помогают соблюдать последовательность при разработке стандартов. Без наличия принципов, определяющих, например, приоритет содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.

2. При разработке новых стандартов принципы помогают ускорить ход обсуждения и сосредоточиться на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.

3. При составлении финансовой отчетности принципы помогают найти подходы к решению тех вопросов, которые не раскрыты в отдельных стандартах и интерпретациях.

4. Если МСФО и национальные стандарты учета и отчетности отдельных государств базируются на одинаковых принципах, это существенно ускоряет и упрощает процесс внедрения международных стандартов.

Качественные характеристики финансовой отчетности

Принципы, заложенные в концепцию МСФО, базируются на следующих основополагающих допущениях:
1 допущение непрерывности деятельности . Согласно этому допущению при подготовке финансовой отчетности необходимо исходить из того, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у нее нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться либо существенно сокращать масштабы своей деятельности;

2 допущение последовательности . На основании этого допущения компания в течение всей своей деятельности применяет одну и ту же учетную политику, за исключением случаев, когда внесение изменений обусловлено внесением поправок в законодательство либо обоснованным изменением методологии учета, что должно быть в обязательном порядке раскрыто в пояснениях к финансовой отчетности;

3 допущение метода начисления . Согласно этому методу все хозяйственные операции и иные события признаются в учете в момент совершения операции и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому относятся, независимо от порядка получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов, а также без условия об обязательном наличии документов, подтверждающих факт совершения соответствующей хозяйственной операции либо наступления иного события, подлежащих отражению в финансовой отчетности.

Помимо вышеуказанных основополагающих допущений Международные стандарты финансовой отчетности предполагают наличие нескольких прочих допущений:

4 допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы . Предполагает для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.

Определение экономической (хозяйствующей) единицы производится в зависимости от вида финансовой отчетности: в целях формирования индивидуальной отчетности экономической единицей признается отдельная компания (фирма, предприятие), консолидированной отчетности - группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации;

5 допущение использования денежного измерителя . Обуславливает приоритет финансовой информации над любой другой. Иными словами, отражению в финансовой отчетности подлежат только операции, события и их результаты, имеющие стоимостную (денежную) оценку;

6 допущение периодичности. Предполагает формирование данных о финансовом положении, финансовых результатах деятельности компании и изменениях в финансовой позиции соответствующей экономической единицы по истечении определенных периодов времени - месяца, квартала, года.

Одно из основных мест в совокупности принципов МСФО занимают качественные характеристики финансовой отчетности, т.е. те основополагающие требования, которым должны отвечать все элементы финансовой отчетности для обеспечения ее соответствия общей цели, изложенной в концепции МСФО.

Структура МСФО

МСФО представляют собой комплекс документов 1) Введение; 2) Построение СМСФО; 3) Предисловие к положениям МСФО; 4) Принципы составления и представления финансовой отчетности; 5) Стандарты финансовой отчетности; 6) Интерпретации (разъяснения) Международных стандартов финансовой отчетности; 7) Глоссарий; 8) История МСФО.

К ачественны е характеристи ки МСФО

1. Понятность. Информация, представляемая в финансовой отчетности, должна быть понятна пользователям, обладающим достаточными экономическими знаниями в области учета и отчетности.

Однако данное требование к финансовой отчетности не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей.

2. Уместность. Информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.

Существенной признается информация, представляемая в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью.

Своевременность информации означает, что вся информация, способная оказать влияние на понимание финансовой отчетности пользователями, должна быть без задержки включена в отчетность, которая, в свою очередь, должна быть в обусловленный срок представлена пользователям.

3. Достоверность (надежность). Информация признается достоверной, если она правдиво отражает все аспекты хозяйственной деятельности предприятия, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок.

Достоверность информации обеспечивается совокупностью следующих признаков:

правдивое представление;

преобладание сущности над юридической формой;

нейтральность, т.е. отсутствие направленности на определенный результат;

осмотрительность, т.е. готовность к признанию потенциальных убытков в большей степени, чем к признанию потенциальных прибылей;

полнота, т.е. отражение всех имеющихся данных о деятельности компании с учетом их соответствия принципу существенности.

4. Сопоставимость. Рассматриваемая характеристика действует в двух плоскостях.

Во-первых, информация в финансовой отчетности должна быть раскрыта в динамике, т.е. за отчетный период и как минимум за один период, предшествующий отчетному, что позволит сравнивать соответствующие показатели отчетности между собой, выявляя определенные тенденции.

Во-вторых, раскрываемая информация должна обеспечивать возможность сравнения аналогичных показателей в финансовых отчетах различных компаний.

Принципы МСФО определяют, что качественные характеристики финансовой отчетности имеют определенные ограничения в применении, которые должны учитываться в полной мере при ее составлении.

Во-первых, ограничение во взаимодействии таких характеристик, как уместность и достоверность (надежность), проистекает из того, что чрезмерная задержка в представлении отчетности в большинстве случаев приводит к повышению ее надежности, но одновременно влечет потерю уместности.

Во-вторых, баланс между выгодой и затратами предполагает, что выгоды, извлекаемые из информации, не должны превышать затраты на ее получение. Обратная ситуация в подавляющем большинстве случаев ведет к потере уместности информации.
В-третьих, для установления компромисса между качественными характеристиками отчетности в значительной части случаев необходимо профессиональное суждение о том, каким образом выполнить задачу формирования финансовой отчетности при сохранении всех качественных характеристик и соблюдении баланса между ними.

Основой перехода на международные стандарты финансовой отчетности служит документ, принятый Правлением СМСФО в 1989 г., -- "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности" (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее - Принципы) .

Принципы не являются стандартом и не содержат обязательных требований и рекомендаций, это основная философия международного учета. Все определения, данные в Принципах, повторяются в конкретных стандартах, но в детализированном виде и в контексте тематики, которой посвящен соответствующий стандарт. Если какие-либо вопросы не регламентируются стандартом, то для ответа на эти вопросы применяются Принципы. Однако в случае противоречий положений стандартов и Принципов применяются положения стандарта.

В Принципах сформулирована цель финансовой отчетности, рассмотрены качественные характеристики, определяющие полезность информации финансовой отчетности, приведены определения правила признания и методы оценки элементов, составляющих финансовую отчетность, даны понятия капитала и поддержания капитала.

Принципы охватывают всю финансовую отчетность, включая консолидированную. Отчетность представляется как минимум ежегодно и ориентирована на потребности широкого круга пользователей. Некоторые пользователи могут получать помимо финансовой отчетности и дополнительную информацию. Однако в основном пользователям приходится полагаться на отчетность как источник финансовой информации. Составление отчетных форм представляет собой часть процесса по подготовке и представлению финансовой отчетности. Полный комплект финансовой отчетности, как правило, включает: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала и примечания, а также прочую отчетность, пояснительные записки и материалы, являющиеся неотъемлемой частью финансовой отчетности. Принципы применимы к финансовой отчетности всех коммерческих, промышленных и торговых компаний государственного или частного сектора.

Согласно Принципам целью формирования финансовой отчетности является обеспечение пользователей отчетности качественной (уместной, надежной, понятной, сопоставимой) информацией о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.

Финансовая отчетность показывает результаты деятельности аппарата управления компании. Те пользователи, которые желают оценить уровень руководства, делают это в целях принятия решений о том, стоит ли удерживать, или продавать, или увеличивать свои инвестиции, а также о том, стоит ли сохранить или заменить руководство.

Информацию, содержащуюся в публичной финансовой отчетности, использует широкий круг внутренних и внешних пользователей: менеджеры, собственники, инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы, в том числе налоговые органы.

Основными пользователями финансовой отчетности являются:

1) инвесторы, вкладывающие свой капитал, и их консультанты, которых интересует степень риска и доходности инвестиций;

2) работники компании и их представители, заинтересованные в стабильности и рентабельности деятельности компании. Для них важна оценка способности компании обеспечивать занятость, выплату заработка и пенсионных вознаграждений;

3) заимодавцы, которым необходимо знать, будут ли предоставленные ими займы и проценты по ним выплачены в установленные сроки;

4) правительство, представленное различными министерствами. Среди указанных выше потребностей пользователей информации можно выделить общие для всех. Так, если финансовая отчетность будет отвечать информационным потребностям инвесторов, то она также будет отвечать и большей части потребностей прочих пользователей. Основную ответственность за представление финансовой отчетности несет руководство компании.

Международные стандарты основаны на двух основных допущениях.

1. Метод начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. То есть операции учитываются в том отчетном периоде, в котором они возникли. Метод начисления позволяет получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, прогнозировать финансовые результаты деятельности организации. Сомнительные долги дебиторов могут корректироваться современным начислением резерва за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.

2. Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что организация продолжит свою деятельность в обозримом будущем. Активы оцениваются исходя из допущения непрерывности деятельности, не предполагающей совершения вынужденной продажи, которая могла бы привести к уменьшению их продажной цены. В противном случае активы в финансовой отчетности должны быть представлены в другой, среднерыночной, а не ликвидационной оценке. Порядок формирования оценки активов следует раскрыть в пояснительной записке к финансовой отчетности. Вместе с тем, важно учитывать, что кроме намерения у организации должны быть экономические возможности продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Соответствие информации качественным характеристикам, определенным Принципами, делает информацию, представленную в отчетности, полезной для пользователей. Такое соответствие является важным условием использования информации финансовой отчетности на международном уровне.

Качественные характеристики информации. Принципы определяют четыре качественные характеристики информации. Две из них (уместность и надежность) относятся к содержанию финансовой отчетности, две другие (понятность и сопоставимость) - к представлению финансовой отчетности. Уместность и надежность информации являются более важными характеристиками информации.

Элементы финансовой отчетности. Принципы определяют пять элементов финансовой отчетности:

1) активы (assets) ;

2) обязательства (liability) ;

3) доходы (incomes) ;

4) расходы (expenses) ;

5) капитал (equity) .

Все перечисленные элементы финансовой отчетности должны соответствовать не только своим определениям, но и критериям их признания. Само признание представляет собой словесное описание элемента, его стоимостную оценку и включение его в финансовую отчетность.

Принципами предусмотрены два критерия признания активов и обязательств:

1) существование вероятности, что будущая экономическая выгода, связанная с конкретным элементом отчетности, будет получена или утрачена;

2) наличие возможности надежно измерить или оценить в стоимостном выражении элемент финансовой отчетности.

Причем МСФО не дают никаких количественных критериев оценки вероятности, поэтому здесь следует руководствоваться оценкой сути явлений. Зачастую установленные количественные ограничения могут привести к субъективному представлению информации в финансовой отчетности.

Измерение активов и обязательств. Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств организации. В Принципах перечислены следующие варианты оценки:

Историческая стоимость (фактическая стоимость приобретения, первоначальная стоимость) (history coast) ;

Текущая или восстановительная стоимость (current coast) ;

Возможная стоимость продажи или цена реализации (realizable or settlement value) ;

Дисконтированная или приведенная стоимость (present value) ;

Текущая рыночная стоимость (market value) ;

Справедливая или "честная" стоимость (fair value) .

Практически все элементы отчетности первоначально признаются по их исторической стоимости, а позднее, в зависимости от конкретного вида активов и обязательств, могут использоваться другие виды оценок. Для последующих оценок международные стандарты предоставляют предприятиям возможность выбирать методы оценки. В настоящее время в МСФО наблюдается тенденция вытеснения исторической стоимости оценкой по справедливой стоимости.

Состав действующих МСБУ (IAS) и МСФО (IFRS) и интерпретаций к ним.

Первый международный стандарт был стандартом бухгалтерского учета - International Accounting Standards - МСБУ (IAS) , он был разработан в 1974 г., получил название "Представление финансовой отчетности" и вступил в силу в 1975 г.

Как я уже отмечал выше, в процессе реформы, проводимой СМСФО, постепенно отменяются действующие МБСУ (IAS) и вводятся новые МСФО (IFRS) .

На 1 апреля 2006 г. действуют 31 МБСУ (IAS) (причем 13 из них были изменены и дополнены: 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 и 40) и 7 новых стандартов - МСФО (IFRS) с номерами 1-7 (табл. 2.1) .

Таблица 2.1

Номер стандарта	Название стандарта
МБСУ (IAS) 1	Представление финансовой отчетности
МБСУ (IAS) 2
МБСУ (IAS) 7	Отчет о движении денежных средств
МБСУ (IAS) 8	Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки
МБСУ (IAS) 10	События после отчетной даты
МБСУ (IAS) 11	Договоры подряда
МБСУ (IAS) 12	Налоги на прибыль
МБСУ (IAS) 14	Сегментная отчетность
МБСУ (IAS) 16	Основные средства
МБСУ (IAS) 17
МБСУ (IAS) 18
МБСУ (IAS) 19	Вознаграждение работникам
МБСУ (IAS) 20	Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи
МБСУ (IAS) 21	Влияние изменений валютных курсов
МБСУ (IAS) 23	Затраты по займам
МБСУ (IAS) 24	Раскрытие информации о связанных сторонах
МБСУ (IAS) 26	Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения
МБСУ (IAS) 27	Сводная отчетность
МБСУ (IAS) 28	Учет инвестиций в ассоциированный компании
МБСУ (IAS) 29	Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
МБСУ (IAS) 30	Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов
МБСУ (IAS) 31	Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности
МБСУ (IAS) 32	Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации
МБСУ (IAS) 33	Прибыль на акцию
МБСУ (IAS) 34	Промежуточная финансовая отчетность
МБСУ (IAS) 36	Обесценивание активов
МБСУ (IAS) 37	Резервы, условные обязательства и условные активы
МБСУ (IAS) 38	Нематериальные активы
МБСУ (IAS) 39	Финансовые инструменты: признание и оценка
МБСУ (IAS) 40	Инвестиционная недвижимость
МБСУ (IAS) 41	Сельское хозяйство
МСФО (IFRS) 1	Первое применение международных стандартов финансовой отчетности
МСФО (IFRS) 2	Выплаты акциями
МСФО (IFRS) 3	Объединение компаний
МСФО (IFRS) 4	Договоры страхования
МСФО (IFRS) 5	Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности
МСФО (IFRS) 6	Разведка и оценка минеральных ресурсов
МСФО (IFRS) 7	Финансовые инструменты - раскрытие информации

Каждый стандарт включает следующие элементы:

объект учета -- даются определения объекта учета и основных понятий, связанных с ним;

признание объекта учета -- дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;

отражение в финансовой отчетности - освещается раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.

Важной составной частью МСФО являются интерпретации международной финансовой отчетности: ПКИ (SIC) и КИМФО (IFRIC) .

Как я уже отмечал выше, все ПКИ (SIC) были выпущены до 2002 г. и регламентируют вопросы практического применения МСБУ (IAS) .

КИМФО (IFRIC) выпускаются начиная с 2002 г. и регламентируют практическое применение как МБСУ (IAS) , так и МСФО (IFRS) . Кроме того, в настоящее время выпущены и действуют поправки КИМФО (IFRIC) к МБСУ (IAS) и к ПКИ (SIC) .

Интерпретации разрабатываются в качестве ответов на вопросы по формированию финансовой отчетности, которые возникли уже после введения МСФО и специально не рассматривались в существующих стандартах. Кроме того, интерпретации принимаются в случаях, когда возникают противоречивые или неприемлемые толкования МСФО из-за отсутствия официальных разъяснений.

Таким образом, интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы составления финансовой отчетности там, где отсутствуют соответствующие стандарты. В таблице 2.2 приведены действующие интерпретации: ПКИ (SIC) и КИМФО (IFRIC) .

Таблица 2.2

Интерпретации международных стандартов финансовой отчетности (по состоянию на 1 апреля 2006 г.)

Номер интерпретации	Название интерпретации	Интерпретируемый стандарт
	Последовательность -- различные формулы себестоимости для запасов	МСБУ (IAS) 2
	Последовательность -- капитализация затрат по займам	МСБУ (IAS) 23
	Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями	МСБУ (IAS) 28
	Классификация финансовых инструментов -- резервы на условное погашение	МСБУ (IAS) 32
	Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения	МСБУ (IAS) 16, 38
	Введение евро	МСБУ (IAS) 21
	Государственная помощь -- отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью	МСБУ (IAS) 20
	Консолидация -- компании специального назначения	МСБУ (IAS) 27
	Совместно контролируемые компании -- неденежные вклады со стороны предпринимателей	МСБУ (IAS) 31
	Основные средства -- компенсация обесценения или утраты объектов	МСБУ (IAS) 16
	Операционная аренда -- стимулы	МСБУ (IAS) 17
	Налоги на прибыль - возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации	МСБУ (IAS) 12, 16
	Налоги на прибыль - изменения в налоговом статусе компании или ее акционеров	МСБУ (IAS) 12
	Оценка экономической сущности операций, имеющих юридическую форму аренды	МСБУ (IAS) 17
	Выручка -- бартерные операции, включающие рекламные услуги	МСБУ (IAS) 18
	Нематериальные активы -- затраты на Интернет-сайт	МСБУ (IAS) 38
КИМФО (IFRIC) 1	Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах	МСБУ (IAS) 1, 8, 16, 23, 36, 37
КИМФО (IFRIC) 2	Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты	МСБУ (IAS) 32, 39
КИМФО (IFRIC) 5	Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации	МСБУ (IAS) 8, 27, 28, 31, 37, 39
КИМФО (IFRIC) 6	Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке, -- отходы электротехнического и электронного оборудования	МСБУ (IAS) 8, 37

Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности согласно МСФО и согласно российскому законодательству.

В таблице 2.3 приведен сравнительный анализ концептуальных основ представления финансовой отчетности согласно требованиям МСФО и российского законодательства: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ, российских положений по бухгалтерскому учету.

Таблица 2.3

Сравнительная характеристика принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и по российскому законодательству

	Краткий комментарий
	В российском законодательстве
Допущение: метод начисления	Допущение: временная определенность фактов хозяйственной деятельности	П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98	В МСФО используется иной термин, однако содержание понятий одно и то же
Допущение: непрерывность деятельности	Допущение: непрерывность деятельности организации	П. 4.1 Концепции,	В российском законодательстве не предусмотрена необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если организация не отвечает требованию непрерывности деятельности
Допущение: последовательность применения учетной политики	П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98, п. 9 ПБУ 4/99
Допущение: имущественная обособленность организации	П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98, п. 3 ст. 8 Закона № 129-ФЗ	В МСФО данное допущение отсутствует
Требование к содержанию информации: уместность (значимость, существенность, материальность)	Требование к содержанию информации: существенность	П. 6.2 Концепции	В МСФО данное требование раскрывается более подробно. В приказе Минфина России от 22.07.03 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности" существенной признается сумма в 5 % от общего итога, МСФО никаких числовых критериев не предусматривают
Требование к содержанию информации: надежность, которая включает: Правдивое раскрытие; Приоритет содержания над формой; Нейтральность; Осмотрительность; Полноту	П. 6.3 Концепции, п. 7 ПБУ 1/98, пп. 6, 7, 33 ПБУ 4/99	В МСФО данное требование раскрывается более подробно
Требование к представлению информации: понятность	В российском законодательстве данное требование отсутствует
Требование к представлению информации: сопоставимость	Требование к представлению информации: сравнимость	П. 6.4 Концепции, п. 33 ПБУ 4/99	Существенных различий нет
Требование к представлению информации: непротиворечивость	П. 7 ПБУ 1/98	МСФО не предусматривает требования непротиворечивости как тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца
Ограничение уместности и надежности информации: своевременность	П. 6.5 Концепции, п. 7 ПБУ 1/98	В ПБУ 1/98 данное ограничение сформулировано как требование, а не как ограничение
Ограничение уместности и надежности информации: баланс между выгодами и затратами	П. 6.5 Концепции	В ПБУ 1/98 данное ограничение сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто

Из информации, представленной в табл. 2.3, следует, что в российском законодательстве присутствуют два допущения, аналогичные тем, что предусмотрены МСФО, и еще два допущения, которые в МСФО отсутствуют: последовательность представления учетной политики и имущественная обособленность организации.

В российском законодательстве большинство требований к качественным характеристикам информации раскрыты менее подробно, чем в МСФО. Кроме того, не все названные в российском законодательстве требования применяются на практике. Это связано с отсутствием механизма их применения и с особым менталитетом российских финансовых специалистов, ориентированных в первую очередь на наличие или отсутствие подтверждающих факты хозяйственной деятельности первичных документов и договоров, а не на экономическое содержание соответствующих сделок.

Структура требований к качественным характеристикам информации в российском законодательстве не соответствует МСФО - требования к качественным характеристикам информации не разделены на две группы: требования к содержанию; требования к представлению.

Помимо того, имеются некоторые различия в применяемой терминологии. В российских законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность, не даны определения основных элементов финансовой отчетности: активов, обязательств и капитала. Трактовки элементов финансовой отчетности приведены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Эти трактовки приближены к международным стандартам, однако они не согласуются с другими нормативными актами и, кроме того, отсутствует механизм их реализации на практике.

Согласно требованиям МСФО элементы отчетности признаются только в том случае, когда они соответствуют не только своему определению, но и двум критериям признания, т. е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В российской Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике также указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует. В целом критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются продекларированными и на практике не применяются, поскольку ни в одном нормативном акте нет даже термина "признание элементов отчетности".

В настоящее время, как и ранее, отражение элементов финансовой отчетности в российских отчетах, например в балансе, осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами, утвержденными органами статистики.

В российской практике отсутствует также возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров и аудиторов для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

В соответствии с МСФО элементы финансовой отчетности могут оцениваться в финансовой отчетности с применением:

исторической стоимости (фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость) ;

текущей или восстановительной стоимости;

возможной стоимости продажи или погашения;

дисконтированной или приведенной стоимости.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, в основном совпадает с перечнем в МСФО, за исключением дисконтированной стоимости, определение которой в Концепции отсутствует.

Однако трактовка методов оценки элементов финансовой отчетности в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении этих методов оценки на обязательства в Концепции не сказано.

В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, а не элементов финансовой отчетности в целом. В МСФО во многих случаях допускается оценка статей финансовой отчетности на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей компании, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО.

В российской практике оценка любой статьи финансовой отчетности производится строго в соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ и национальных стандартов (ПБУ) . В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО, тем не менее, еще существует ряд немаловажных отличий.

Введение

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) все больше и больше входят в жизнь российских предприятий. В первую очередь это те компании, которые в силу необходимости должны общаться с иностранными инвесторами и кредиторами.

Другие компании еще только учатся определенным процессам организации МСФО. Я бы сказала, что с учетом экспортного потенциала нашей экономики, разумеется, наибольшее количество компаний, которые должны составлять отчетность для иностранных партнеров по МСФО, принадлежат к добывающим отраслям. Кроме того, это компании финансового сектора, перерабатывающей, пищевой и металлургической промышленности. В независимости от экономического профиля предприятия должны составлять МСФО-отчетность те компании, которые были созданы на деньги иностранных инвесторов.

В настоящее время происходит интеграция рынков, процессы глобализации становятся все более очевидными, поэтому стандарты уже отходят от концепции существования определенной отраслевой специфики компаний. Конечно, есть определенная специфика, например, банки больше занимаются операциями с финансовыми инструментами. Специфика здесь состоит в оценке стоимости этих финансовых инструментов, в оценке и анализе рисков, которые принимает на себя кредитная организация. Для реального сектора специфика отчетности связанна с анализом продаж и закупок и т.д.

В числе первоочередных задач, стоящих перед такими организациями, наряду с подготовкой соответствующих специалистов, определением методики перехода и трансформации отчетности и др. стоят разработка и обеспечение преемственности учетной политики.

Переход организаций к составлению финансовой отчетности по МСФО выдвинул важнейшую задачу – обосновать теоретические и практические аспекты формирования соответствующей учетной политики.

Именно эти причины определяют актуальность данного реферата. Целью работы является: выделение основополагающих принципов методологии финансовой отчетности, а также изучение концепции представления финансовой отчетности. Для достижения цели поставлены следующие задачи: рассмотрение современных систем учета и факторов, их определяющих; рассмотрение этапов внедрения МСФО в России, сопоставление действующих МСФО и их российских аналогов.

1. Современные учетные системы и факторы, их определяющие

На сегодняшний день в мире насчитывается более ста национальных моделей бухгалтерского учета . Несмотря на общие закономерности, каждой из них присущи свои особенности и собственная система принципов. Различными являются методы учета и оценки производственных запасов, начисления износа и его отражения в учете, способы отражения операций с иностранной валютой и т.д. Кроме того, имеются различия в подходах к формированию отчетности и перечню ее показателей, способам контроля за деятельностью фирм.

Это связано с тем, что национальные системы бухгалтерского учета позволяют решать определенные тактические и стратегические задачи развития экономики отдельной страны путем издания и претворения в жизнь соответствующих нормативных и законодательных актов, регулирующих национальную учетную систему.

Международные организации бухгалтеров, рабочие группы экспертов ООН, Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности, отдельные ученые-экономисты на протяжении ряда лет изучали особенности, анализировали и группировали национальные учетные системы. В результате этой работы стало возможным выделить ряд факторов, оказывающих непосредственное влияние на формирование определенной системы бухгалтерского учета и отчетности.

1.1 Особенности национальных систем учета

Первостепенным фактором, обусловливающим фундаментальные различия между национальными системами бухгалтерского учета, являются информационные потребности пользователей финансовой информации . От того, какая группа потребителей отчетности является основным поставщиком капитала, будут зависеть цели финансовой отчетности, ее качественные характеристики, основополагающие принципы и концепции, конкретные учетные методики и приемы. В странах, где основными кредиторами предприятий являются банки и государство, отчетность будет носить характер, строго ориентированный на потребности фискальных государственных органов и крупных кредитных организаций. Если же формирование капитала напрямую связано со степенью развития фондового рынка и налицо жесткая конкурентная борьба за дополнительные источники капиталовложений, то отчетность предприятий будет ориентироваться на запросы потенциальных инвесторов и кредиторов. Такие отчеты содержат максимум аналитических данных, а именно: всю дополнительную информацию о структуре и территориальном размещении производственных мощностей, об акциях и акционерах, о вкладе компании в улучшение благосостояния общества, об уровне профессиональной подготовки сотрудников и т.д.

В качестве второго фактора, влияющего на формирование системы бухгалтерского учета, можно назвать приоритетность макро- или микроэкономических интересов государства . Макроэкономические интересы подразумевают заинтересованность в расширении масштабов экспортно-импортных операций, продаже акций и ценных бумаг на биржах разных стран, привлечении иностранного капитала в страну, вхождение в элиту мирового экономического сообщества. Естественно, что перед страной, поставившей указанные цели на первое место, встает необходимость унифицирования своих учетных принципов в соответствии с общепринятыми нормами и стандартами. Если же первостепенное внимание в данный момент сосредоточено на решении внутренних экономических проблем, система бухгалтерского учета и отчетности будет подвержена влиянию устоявшихся национальных традиций, которые, так или иначе, имеют свои особенности в каждой стране.

Кроме того, существенные различия в методологию учета вносит фактор разделения бухгалтерского учета на финансовый, налоговый и управленческий . Финансовый учет решает проблемы взаимоотношений предприятий с государством, банками, акционерами, поставщиками, т.е. вопросы внешней деятельности. Управленческий учет направлен на решение внутренних проблем, связанных с повышением эффективности работы структурных подразделений (центров ответственности). Основной же задачей налогового учета является точное определение налогооблагаемой базы, что позволяет считать его инструментом фискальной экономической политики государства. Взаимосвязь между финансовым, управленческим и налоговым учетом в разных странах осуществляется различными способами, а приоритетная роль одного из них автоматически дискредитирует другие виды учета и влияет на структуру финансовой отчетности и систему организации бухгалтерского учета. Если же принципы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) не противоречат нормам налогового законодательства, организации имеют возможность вести финансовый учет в интересах инвесторов, управленческий – в интересах руководства компании и одновременно использовать нормы налогового учета для оптимизации отчислений в бюджет. С одной стороны, такое построение учета усложняет работу, с другой – именно наличие данной системы в наибольшей степени удовлетворяет интересы предпринимателей и законодательных органов власти.

Политическая стабильность в стране и законодательная защита интересов собственников также оказывают влияние на содержание учета, так как риск непредвиденной потери капитала является для инвесторов определяющим фактором при выборе способа и страны для вложения свободных средств. При обеспечении надлежащей защиты прав инвесторов, количество сделок на фондовом рынке резко возрастает, наблюдается приток иностранного капитала в страну, увеличивается удельный вес средств, привлекаемых организациями путем эмиссии акций. В этом случае бухгалтерский учет «вынужден» представлять достоверную и прозрачную информацию для формирования финансовой отчетности.

И наоборот, если интересы и защита кредиторов выдвигаются на первое место, структура капитала предприятий и организаций формируется за счет средств банков и кредитных организаций, рынок ценных бумаг отличается относительно небольшой емкостью, финансовые отчеты не всегда адекватно отражают реальную экономическую ситуацию.

Следующим фактором, воздействующим на систему бухгалтерского учета, можно считать степень вовлеченности инвесторов в управление бизнесом . Промышленная революция в США привела в свое время к резкому увеличению национального богатства и количества компаний. Источником капитала для последних являлся зарождающийся и богатеющий средний класс. Владельцы компаний, которые одновременно являлись инвесторами, постепенно отдалялись от оперативного управления, передавая его в руки профессиональных управляющих и экономистов. Таким образом, финансовая документация начинает использоваться для контроля за эффективным использованием ресурсов и превращается в важнейший источник информации о благосостоянии компании.

1.2 Отличительные черты финансовой отчетности в ряде стран

Нацеленность финансовой отчетности на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов в США и Великобритании имеет многолетнюю практику. Отчеты компаний в этих странах отличаются значительной аналитичностью, а определение рентабельности хозяйственной деятельности как одной из характеристик эффективности работы управленческого персонала является целью финансового учета.

В таких странах как Германия, Япония, Швейцария, где финансовая политика компаний определяется относительно небольшим количеством крупных кредиторов, обмен финансовой информацией происходит посредством прямых контактов между узким кругом заинтересованных лиц. Государственные органы власти обязывают компании публиковать отчетные данные. Однако финансовая отчетность гораздо менее детализирована, чем в англо-американских странах.

Во Франции и Швеции бухгалтерский учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, которые разрабатывают унифицированные стандарты в области учета и отчетности. Главенствующую роль в управлении национальными ресурсами играет правительство, а предприятия обязаны придерживаться государственной экономической политики и руководствоваться макроэкономическими интересами страны.

1.3 Модели ведения бухгалтерского учета

На развитие бухгалтерского учета оказывает влияние и геополитическое положение страны. Учетные методики экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым единообразие учетных систем в разных странах. Так, США, имеющие общую географическую границу и тесные экономические связи с Канадой, оказывают значительное влияние на учетную практику в этой стране. Канадские компании принимают активное участие в работе американских фондовых бирж. Подобное влияние Соединенных Штатов Америки испытывают на себе такие страны, как Мексика, Филиппины, Израиль и др.

Практически все бывшие колонии Великобритании ведут бухгалтерский учет по британской модели. Влияние англосаксонской системы учета столь велико, что экспортируются не только учетные методики, но и система подготовки и сертификации бухгалтерских специалистов. Бывшие колонии Германии и Франции также испытывают влияние этих стран в области методологических подходов и учетной практики.

Учет инфляции в бухгалтерском учете. На систему и методики бухгалтерского учета оказывают влияние инфляционные процессы. В тех странах, где инфляция незначительна и экономические процессы предсказуемы, бухгалтерский учет основывается на принципе исторической стоимости (historical cost principle ). Он заключается в том, что активы предприятия, объем реализации, производственные затраты в учете отражаются по ценам, сложившимся в момент совершения этих сделок (по себестоимости), и основывается на стабильности денежной единицы, используемой в учете. Реалистичность и достоверность финансовой информации, составленной в соответствии с этим принципом, обратно пропорциональна темпам инфляции.

Экономика таких стран как Германия и Япония в последнее время практически не испытывала давления инфляции и четко следовала принципу исторической стоимости. Южноамериканские страны, в которых инфляция нередко сменяется периодами гиперинфляции, периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.

Таким образом, применение в бухгалтерском учете принципа исторической стоимости является индикатором экономической стабильности в стране. Если же в учете применяются специальные методики пересчета для оценки стоимости активов, инфляция оказывает значительное влияние на экономику.

Подготовка кадров и финансовый менеджмент. Степень развития производства, управления, финансовой системы, подготовки профессиональных кадров в совокупности влияют на формирование учетной системы в стране. Более высокий уровень развития производства требует постановки более сложных учетных проблем, которые могут быть решены высококвалифицированными бухгалтерскими кадрами. Поэтому если уровень профессионального образования в стране низок, учетная система не может быть организована на высоком уровне. То же можно сказать и об уровне подготовки пользователей финансовых отчетов. Уровень их профессиональной культуры определяет сложность той информации, которая должна быть получена от экономистов и работников бухгалтерских служб.

Однако возможна ситуация, когда даже в развивающейся стране уровень развития бухгалтерского учета находится на высоком уровне, финансовые отчеты удовлетворяют требованиям прозрачности, достоверности, полезности для принятия экономически верных управленческих и инвестиционных решений. Такая ситуация наблюдается, когда бизнес организован в виде международной корпорации, штаб-квартиры компаний находятся в индустриально развитых странах, откуда осуществляется текущее руководство и экспортируются бухгалтерские кадры и управленческие кадры.

1.4 Бухгалтерский учет в разных моделях экономики

Итак, формирование определенной системы учета происходит под воздействием всей совокупности вышеперечисленных факторов, причем разнообразие учетных систем объясняется различной степенью сочетаемости рассмотренных выше факторных вариантов.

В настоящее время можно говорить о формировании англо-американской, континентальной, южноамериканской модели бухгалтерского учета и модели смешанной экономики.

В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информации финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. Другими словами, система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации.

Как правило, все категории пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компании самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями. Так, в США эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разрабатывает Положения о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts – SFAC ) и сами стандарты (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP ).

Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы. Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета.

Южноамериканская модель бухгалтерского учета характеризуется ориентацией на потребности государственных плановых органов и, как правило, используется «испано-говорящими» странами, которые объединены общностью исторического развития и традиций.

В основу бухгалтерского учета положен общепринятый план счетов. Он обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, ее сопоставимость и адаптацию бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов, предъявляет строгие требования к представлению информации к годовой отчетности. Так, в ней должны содержаться сведения о предполагаемом распределении результатов деятельности компании, применяемых правилах оценки, включая исчерпывающий перечень критериев по каждой категории активов и пассивов. В отчетность должны включаться данные об аренде, страховании, судебных процессах, материальных основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и т.д. Также в отчетности представляется информация, необходимая для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.

Еще одним отличием этой модели является постоянная корректировка отчетных данных на темпы инфляции и унификация бухгалтерских методик.

Модель смешанной экономики характерна для стран Восточной Европы и государств, входивших в состав Советского Союза, для которых переход к рыночной экономике явился предпосылкой для реформирования бухгалтерской системы.

Многообразие форм собственности, не характерное для социалистической системы хозяйствования, повлекло за собой необходимость предоставления финансовой информации не только для государственных органов власти, но и для акционеров, собственников, управленцев, кредиторов и инвесторов. Расширение внешнеэкономической деятельности, отсутствие «железного занавеса» и необходимость в притоке иностранного капитала выдвинули макроэкономические интересы данных государств в разряд первоочередных, назрела объективная необходимость предоставления финансовой отчетности предприятий в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Практика перехода на МСФО показала, что существуют два пути решения этой задачи – принятие Международных стандартов за основу и сохранение некоторых национальных особенностей (а, как следствие, и относительной экономической независимости) или «дублирование» Международных стандартов.

1.5 Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации

Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации целиком и полностью находится под эгидой государственных органов власти; профессиональные организации играют роль консультативно-исследовательских групп. Уже разработан и внедрен в действие новый план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, принимаются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), прототипом для которых послужили МСФО, а налоговый учет выделился в отдельную учетную отрасль.

Однако российские ПБУ не являются точной копией Международных стандартов, т. к. не все принципы, термины и понятия созвучны с нормами и требованиями нашего законодательства, в частности Конституции РФ. Таким образом, сохраняются традиционные особенности и формируется некая «симбиозная» система учета, которая, с одной стороны, ориентирована на принципы Международных стандартов финансовой отчетности, а с другой – жестко контролируется и регламентируется государственными органами власти.

В качестве иллюстративного примера «дублирования» МСФО можно привести опыт Республики Казахстан, где в основу построения системы бухгалтерского учета положены стандарты, полностью соответствующие международным. Здесь также принят единый учетный план счетов, но отличающийся, по сравнению с российским, значительной детализацией, отсутствием активно-пассивных счетов, что обеспечивает простоту, «прозрачность» и аналитичность предоставляемой финансовой информации.

Дальнейшая эволюция систем учета в странах бывшего социалистического лагеря напрямую зависит от политической стабильности, степени развития современных производственных технологий, финансового рынка и рынка капиталов.

Также необходимо заметить, что страны континентальной Европы и американская система учета GAAP оказывают определенное влияние на формирование учетных систем стран Восточной Европы. В данной ситуации говорить о Международных стандартах финансовой отчетности как о современной «панацее» в области бухгалтерского учета не совсем правильно. Вполне возможно, что под воздействием бухгалтерских организаций стран, отстаивающих свои экономические интересы, КМСФО внесет некоторые изменения в свою конституцию с целью усиления взаимодействия с национальными организациями, устанавливающими собственные стандарты учета в своих государствах.

В заключение необходимо обратить внимание на то, что между всеми перечисленными факторами и степенью развития системы бухгалтерского учета существует «обратная связь». Отсутствие надлежащей системы учета сдерживает экономический прогресс, приток иностранного капитала

2. Основополагающие принципы международных стандартов финансовой отчетности

Во второй половине XX в. история развития бухгалтерского учета вступила в новую фазу – фазу международной стандартизации. Этому способствовали объективные предпосылки, среди которых следует выделить:

· развитие мировых производительных сил достигло такого уровня, при котором экономические процессы стали всеобъемлющими, глобальными и интернациональными;

· взаимное проникновение капиталов различных стран в виде производственных, капитальных и финансовых инвестиций приобрело повсеместный характер, а создание систем международного кредитования и экономического регулирования обусловило интенсивное развитие Общего рынка;

· возникновение интегрированных совместных предприятий, корпораций, транснациональных компаний (ТНК) способствовало дальнейшей взаимообусловленности и взаимозависимости экономик различных стран;

· свободная конвертация валют ведущих стран, а также введение единой европейской валюты евро стимулировали дальнейшее укрепление международных экономических связей любого уровня;

· необходимость реализации межнациональных программ в социальной и экономической сферах, в освоении космоса предопределила необходимость единых подходов к управлению экономическими процессами.

В этих условиях бухгалтерский учет, признанный мощной информационной базой, не мог оставаться в рамках национальных принципов и правил. Требовались унификация и стандартизация учета на международном уровне. В результате принятого соглашения организации бухгалтеров Австрии, Канады, ФРГ, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании и США 29 июня 1973 г. образовали Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Изначально разработкой стандартов занимались 7 высококвалифицированных специалистов. Первые опыты стандартизации показали возможность и целесообразность проводимой работы. В настоящее время КМСФО – мощная организация, насчитывающая 134 действительных члена, 5 ассоциированных и 4 аффилированных члена из 104 стран мира. Комитетом разработано и внедрено свыше 40 международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в соответствии с которыми около 400 ТНК и международных финансовых институтов публикуют свою бухгалтерскую отчетность. «Пользователи финансовой отчетности во всем мире хотят иметь сопоставленную и понятную информацию для принятия решений. В отсутствие стандартов приходится тратить колоссальные финансовые ресурсы для приведения отчетности в соответствие с теми или иными международными правилами или национальными нормами стран-партнеров». Возможность объединения национальных бухгалтерских стандартов в классификационные группы обуславливает возможность сглаживания различий между ними в процессе стандартизации по крайней мере внутри группы. Возможность стандартизации учета на мировом уровне объясняется тем, что почти все пользователи принимают сходные экономические решения, например, такие, как: когда купить, придержать или продать акции; оценка качества и подотчетности управления; оценка способности компании оплачивать труд работников или предоставлять им другие льготы; оценка обеспечения сумм, предоставленных компаниям в кредит и др. Важно отметить, что в задачу КМСФО не входит навязывание своей воли всему международному сообществу. Его целью является создание образца, которому легко следовать, гармонизация национальных систем учета и отчетности в направлениях повышения потребительских качеств бухгалтерской отчетности предприятия, и в первую очередь ТНК, влияние которых на мировую экономику становится все более и более существенным. Нужно отметить, что ни одна экономически развитая страна в настоящее время не применяет напрямую МСФО, а пользуется своими, национальными стандартами. В полной мере международными стандартами руководствуются только ТНК, для которых применять национальные методы учета каждой страны неудобно. Однако в каждой стране проводится работа по сопоставлению с МСФО национальных стандартов, во многих странах национальные стандарты максимально приближены к международным. Целью финансовой отчетности по МСФО является предоставление информации о финансовом положении и результатах деятельности компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Пользователями финансовой отчетности по МСФО являются следующие семь групп: инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики, покупатели, правительство и его органы, общественность.

2.1 Концепция МСФО

Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.

Существуют четыре основные причины, определяющие необходимость существования принципов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:

1. Принципы помогают соблюдать последовательность при разработке стандартов. Без наличия принципов, определяющих, например, приоритет содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.

2. При разработке новых стандартов принципы помогают ускорить ход обсуждения и сосредоточиться на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.

3. При составлении финансовой отчетности принципы помогают найти подходы к решению тех вопросов, которые не раскрыты в отдельных стандартах и интерпретациях.

4. Если МСФО и национальные стандарты учета и отчетности отдельных государств базируются на одинаковых принципах, это существенно ускоряет и упрощает процесс внедрения международных стандартов.

В соответствии с МСФО выделяют принципы формирования финансовой отчетности, которые определяют концептуальные основы формирования отчетности. Концептуальные основы не заменяют нормативные акты, а устанавливают лишь общие требования и подходы к формированию информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. В ряде случаев возможны даже противоречия между нормативными актами и концептуальными основами, в таком случае нормативные акты превалируют над принципами концепции. Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют, практически, во всех странах. Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на две группы: основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности. Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов:

1. Учет по методу начисления , согласно которому, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся.

2. Непрерывность деятельности предполагает, что компания будет действовать в обозримом будущем и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и принимаемая основа должна раскрываться.

Качественные характеристики определяются четырьмя основными атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей:

1. Понятность. Основным качеством информации представленной в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем.

2. Уместность. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки.

3. Надежность. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее как представляющую правдиво то, что она должна представлять.

4. Сопоставимость. Измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.

Уместность и надежность раскрываются более подробно через дополнительные характеристики. Уместность связана с существенностью. При этом информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность, скорее показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. Надежность раскрывается через пять характеристик:

1. Правдивое представление. Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.

2. Преобладание сущности над формой. Информация должна правдиво представлять операции и другие события в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой.

3. Нейтральность. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть непредвзятой, то есть не оказывать влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

4. Осмотрительность. Это введение определенной степени осторожности в условиях неопределенности, так чтобы активы или выгоды не были завышены, а обязательства или расходы – занижены.

5. Полнота. Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей с точки зрения ее уместности.

Раскрывая принципы уместности и надежности, МСФО определяют и ограничения в их использовании :

1. Своевременность. В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность.

2. Баланс между выгодами и затратами. Соотношение между выгодами и затратами – это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.

3. Баланс между качественными характеристиками. В общем, цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения отчетности.

3. Переход России на международные стандарты финансовой отчетности

6 марта 1998 г. Правительством РФ было принято Постановление №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», после чего наша страна решительно обратилась к МСФО (вероятно, так была переведена в Министерстве Финансов РФ аббревиатура IAS). Сложности, сопряженные с проведением любых изменений, очевидны для всех. Если же рассматривать данное конкретное изменение, то следует задаться вопросом: а была ли необходимость в проведении данной реформы?

Да, разумеется, такая необходимость была. Реформирование отечественной системы финансового и бухгалтерского учета, проведение изменений в данной области было обосновано противоречиями между назначением отечественной системы бухучета с присущим ей жестким регламентированием всех учетных процедур, с одной стороны, и требованиями, выдвинутыми объективными изменениями в сфере реальной экономики и бизнеса. Действительно, на протяжении многих лет основной обязанностью бухгалтера являлось соблюдение требований Министерства финансов и налоговой инспекции. В целом же, сложившаяся в СССР система бухучета отличалась жесткостью, полным отсутствием гибкости, а ее назначением было обеспечение правильного, непрерывного и точного отражения хозяйственных операций; более того, до 1992 г. система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Финансовые и экономические преобразования, начавшиеся в России весной 1988 г. и связанные с выходом постановления о предпринимательской деятельности, всколыхнули весь мир. За рубежом дальновидным бизнесменам показалась очевидной как выгодность организации совместных предприятий, так и возможная прибыльность даже долгосрочных инвестиций. Вероятно, никакие преобразования в жизни общества не смогли бы поколебать сложившуюся в России системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в том случае, если бы вся хозяйственная деятельность наших предпринимателей ограничивалась рамками нашей страны. Да, предпринимателям было бы сложнее работать, но кого и когда это интересовало? Да, отчетность была бы ориентирована на интересы исключительно налоговых органов, а не акционеров, но кого могут беспокоить интересы совладельцев и мелких акционеров? Более того, в начале 90-х годов в России очень популярным стало выражение «коммерческая тайна», но при этом очень немногие задумывались о том, что приватизация как таковая подразумевала появление собственников, владельцев, совладельцев и т.д., т.е. широкого круга людей, заинтересованных в наличие достоверной финансовой информации.

Однако история развивалась по своим законам. Начавшаяся в 1988–1989 гг. организация совместных предприятий, инвестиции иностранного капитала в деятельность российских предприятий были, возможно, благоприятны для России в целом; то, что они сопутствовали благополучию определенного круга населения, сомнения не вызывало. Спустя недолгое время не только изменилась направленность иностранных инвестиций, но и замедлился приток иностранного капитала, в частности, в предприятия малого и среднего бизнеса. Одной из причин этого явилась жесткая система бухгалтерской отчетности, присущая России, при том, что совместные предприятия должны были вести отчетность в соответствие с нормами страны-партнера. В то же время, выход российских предприятий на валютные, сырьевые и т.п. международные биржи был затруднен в том числе и потому, что до недавнего времени к обращению на биржи США, например, допускались акции только тех предприятий, отчетность которых соответствовала GAAP (General Accepted Accounting Principles), а на отечественных предприятиях отчетность велась в соответствие со сложившимися ранее традициями. Таким образом, изменение системы общественных отношений предопределило необходимость адекватной трансформации учета, поскольку данный процесс отставал от общего процесса экономических реформ России.

6 марта 1998 г. Правительством РФ было принято Постановление №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности». Программой реформирования предполагалось приведение отечественной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, что трактовалось не как перенос в Россию каких-либо иных национальных стандартов с целью их непосредственного использования, а как адаптация международных стандартов для использования в России, с учетом национальных особенностей и сложившейся практики.

Важно отметить, что программа реформирования не ограничивалась внедрением новых форм отчетности и нового Плана счетов, а предполагала осуществление всей деятельности по ведению учета и финансовой отчетности на основании принципов и концепций, положенных в основу Международных стандартов IAS, т.е. переориентацию нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, регулирование финансового учета и взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании.

3.1 Причины необходимости перехода в России на новую систему финансовой отчетности

отчетность финансовый стандарт международный

В перечень важных причин, определявших необходимость перехода в России на новую, иную систему финансовой отчетности можно включить интересы зарубежных партнеров; интересы совладельцев и акционеров, необходимость публичности и достоверности финансовой информации; возможность выхода нашей страны на международный рынок сырья и капитала.

Проблемы нарастали, тормозя в первую очередь развитие малого и среднего бизнеса; как следствие, снижались и темпы роста ВВП. Первым значительным шагом на пути разрешения проблем явилось состоявшееся в Москве в июне 1994 г. международное совещание, завершившееся подписанием соглашения о партнерстве с ЕС и о сближении российской системы бухгалтерской отчетности как с международными стандартами, так и с принципами 4-й Директивы Сообщества по финансовой отчетности. Одним из результатов совещания явились опубликованные том же 1994 году Закон о бухгалтерском учете и первое Положение о бухгалтерском учете – ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия». Именно с этого времени и началась фактическая реорганизация бухгалтерского учета в России.

Государственная регламентация методологии превалировала в России в течении многих лет, отпугивая западных партнеров жесткой унификацией своей отчетности (коды, типовой план счетов), в связи с чем ей и было присвоено название RAP (Russian Accounting Practice). Все это препятствовало расширению горизонтов деловой активности российских предприятий. Долгое время в среде практикующих учетных работников бытовала глубокая убежденность в отношении основной, если не единственной, цели составления бухгалтерской отчетности: является ее представление в налоговую инспекцию. Одновременно с этим, а возможно, и вследствие этого со стороны руководителей основным требованием к составлению отчетности было и остается отражение информации таким образом, чтобы, не нарушая принципы действующего налогового законодательства, минимизировать налогооблагаемую базу. Для потенциальных западных партнеров это удивительно, поскольку в условиях подлинно рыночных отношений бухгалтер часто стремится «приукрасить» отчетные данные, и свидетельство тому – известные скандалы с завышением прибыли компаниями Waste Management Inc. Xerox Bristol-Myers, Merck, AOL Time Warner и America Online Internet business, высокотехнологичной компанией WorldCom, телефонной компанией Qwest, сетью магазинов Giant и Stop & Shop, фармацевтическим концерном Bristol-Myers, компьютерной корпорацией IBM и энергогигантом Enron и т.д. Ради завышения прибыли финансистами компаний были разработаны различные хитроумные схемы завышения прибыли и занижения издержек, не взирая на то, что при этом возрастают и налоговые платежи компаний.

Международные стандарты учета определяют правила составления финансовой, а не налоговой отчетности. Следует добавить, что, несмотря на достаточно широкий спектр показателей, определяемый требованиями рынка к раскрытию отчетности, в международной практике набор показателей никогда и нигде не регламентировался так жестко, как в СССР и позднее в России.

В современных условиях реформирование бухучета с позиций применение международных стандартов является одним из важных требований к осуществлению деловой активности на международных рынках и предоставляет предприятию как инструмент улучшения, повышения эффективности деятельности, так и определенные конкурентные преимущества, в частности, отражение результатов деятельности предприятия в более простой и реалистичной форме, более совершенную систему учета, способствующую принятию обоснованных управленческих решений, возможность сравнения финансового положения отечественных предприятий с финансовым положением иностранных компаний.

Реформирование бухучета учета стало для России насущной необходимостью.

3.2 Изменения в области бухгалтерского учета

Оценим изменения, произошедшие в области бухгалтерского учета за последние годы.

Было разработаны ряд Положений о бухгалтерском учете (ПБУ); шесть ПБУ, принятых до 1998 г., были переработаны и изменены.

С 1994 г., изменился состав отчетности и структура отчетных форм: появилось понятие Отчет о прибылях и убытках Ф. №N2; в состав обязательной отчетности были включены Отчет об изменениях капитала – Ф. №3, Отчет о движении денежных средств – Ф. №4, Приложение к бухгалтерскому балансу – формой №5. Приказом Минфина России от 22.07.2003 №67н были утверждены новые образцы форм бухгалтерской отчетности. Состав отчетности изменился: появился Отчет о целевом использовании полученных средств – Ф. №6. Наименьшие изменения, пожалуй, претерпел Бухгалтерский баланс – Ф. №1.

На протяжении нескольких последних лет в стране действует новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Изменения коснулись не столько количества, сколько содержания счетов. Например, отказ от счетов учета реализации (исключение из плана счетов 46, 47, 48) был обусловлен вводом в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в соответствии с которыми доходы и расходы организации классифицируются в двух направлениях: доходы (расходы) по обычным видам деятельности и прочие поступления (расходы). Можно отметить, что изменения, затронувшие План счетов и Баланс, оказались менее значительными, чем ожидалось и чем предполагалось в 1994 г.

Более значительным с точки реформирования бухучета является предоставление организациям возможность самостоятельного выбора своей учетной политики (ПБУ 1/94, ПБУ 1/98), поскольку учетная политика является одним из основных документов, определяющим правила ведения бухгалтерского учета в организации. Начиная с 1995 г., учетная политика разрабатывается бухгалтером и утверждается приказом или распоряжением руководителя предприятия. Однако в 2002 г. вступила в силу 25-я глава Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций», в которой вводится понятие «налоговый учет». Поскольку правила ведения бухгалтерского и налогового учета значительно различаются, то возникла необходимость уделять особое внимание формированию учетной политики в целях налогообложения.

Достаточно яркой иллюстрацией реформирования бухгалтерского учета в плане обращения к МСФО является Ф. №2 – Отчет о прибылях и убытках. В основу составления данного отчета положен принцип временной определенности (он же принцип соответствия), еще 10 лет назад в России не распространенный. Упомянув о принципах и концепциях, уместно привести слова А.С. Бакаева из статьи «Высокий статус бухгалтера», опубликованной в «Финансовой газете» №22 за 1998 г.: «Главный принцип, на котором основывается бухучет на Западе – принцип начисления, или допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, по нашей терминологии – пока не вошел в сознание специалистов и практику повсеместно». Разумеется, с 1998 г. ситуация изменилась, что способствовало решению проблем, связанных с возможностями признания прибыли от продажи «по оплате» и «по отгрузке». Примером чисто европейской отчетной формы, введенной в России в процессе реформирования бухгалтерского учета, является Отчет о движении денежных средств, ранее не входивший в состав обязательной бухгалтерской отчетности.

В заключение следует отметить, что, хотя темпы реформирования бухгалтерского учета и отчетности не столь стремительны, как это было определено План мероприятий по реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ №283 1998 г.), процесс реформирования и соответствующие изменения в финансовой отчетности имеют место быть, и это хорошо. В то же время, сложно дать однозначную оценку отдельным положениям по бухгалтерскому учету, частности, ПБУ 9/99 (Доходы организации) и ПБУ 10/99 (Расходы организации), которые практически представляют собой перевод соответствующих IAS. С одной стороны, отрадно, что Россия принимает Международные стандарты; с другой стороны, желательно, чтобы в отечественных ПБУ ярче проступало свое, российское, отражающее социально-экономические, культурные и т.п. особенности.

То, что в процессе реформирования произошли заметные изменения, очевидно; но не менее очевидно и то, что единое отношение к учету и отчетности со стороны Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам, их единый взгляд на вопрос реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности позволили бы осуществлять процесс реформирования более эффективно.

3.3 Стандарты. Действующие МСФО и их аналоги в России

Каждый из стандартов имеет определенную структуру, включающую в большинстве случаев следующие элементы:

введение , в котором определяются области учета, на которые распространяется действие конкретного стандарта, его цели и задачи;
раскрытие основных понятий и их трактовку;

отдельные положения, раскрывающие индивидуальные особенности стандарта, т.е. описание методологических проблем и путей их решения;

требования к раскрытию информации , устанавливающие объем информации, который должен быть раскрыт непосредственно в финансовой отчетности и в примечаниях к ней;

дату вступления в силу, т.е. указание на период, с которого начинает действовать стандарт либо его отдельные положения.

Ниже приведен перечень действующих стандартов и их существующие российские аналоги (табл. 1).

Таблица 1. Действующие МСФО и их аналоги в России

	МСФО (IAS, IFRS)	Российский аналог
	МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements)	организации»
	МСФО (IAS) 2 «Запасы» (Inventories)	ПБУ 5/01 «Учет материально- производственных запасов»
	МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» (Cash Flow Statements)	ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
	МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors)	ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»
	МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» (Events after the Balance Sheet Date)	ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»
	МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» (Construction Contracts)	ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»
	ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
	МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» (Segment Reporting)	ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»
	МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment)	ПБУ 6/01 «Основные средства»
	МСФО (IAS) 17 «Аренда» (Leases)
	МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue)	ПБУ 9/99 «Доходы организации»
	МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits)
	МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» (Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance)	ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»
	МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates)	ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
	МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (Borrowing Costs)	ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»
	МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures)	ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах»
	МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» (Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans)
	МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements)
	МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» (Investments in Associates)
	МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» (Financial Reporting in Hyperinflationary Economies)
	МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых организаций» (Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions)	Документы, разрабатываемые и издаваемые Центральным банком Российской Федерации
	МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» (Interests in Joint Ventures)	ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»
	МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации» (Financial Instruments: Disclosure and Presentation)
	МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» (Earnings per Share)
	МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» (Interim Financial Reporting)	ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
	МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets)
	МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets)	ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»
	МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets)	ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»
	МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» (Financial Instruments – Recognition and Measurement)	ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»
	МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (Investment Property)		МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (Agriculture)
	МСФО (IFRS) 1 «Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые» (First-Time Application of International Financial Reporting Standards)
	МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» (Share-Based Payments)
	МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий» (Business Combinations)	Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 №44н); ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»
	МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» (Insurance Contracts)
	МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations)	ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»
	МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» (Exploration for and Evaluation of Mineral Resources)

Заключение

Итак, в ходе работы рассмотрены современные системы учета и факторы, их определяющих; рассмотрены этапов внедрения МСФО в России, сопоставлены действующих МСФО и их российские аналоги. Также выделены основополагающие принципы составления финансовой отчетности, изучена концепция МСФО представления финансовой отчетности.

Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

Развитие российского учета происходит посредством его адаптации в среде Ключевым отличием новой концепции признается регулирование бухгалтерского учета на основе принципов.

Установление общих принципов позволяет обеспечить единство учетной методологии, не игнорируя при этом конкретные особенности функционирования экономических субъектов.

Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на 2 группы:

– основополагающие допущения;

– качественные характеристики финансовой отчетности.

Основополагающие допущения состоят из 2 базовых принципов – учета по методу начисления и непрерывности деятельности предприятия.

Актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета – необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор законодательно закреплен постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. №283, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате выполнения этой Программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и отчетности.

Наиболее важным для приведения отечественной отчетности в соответствие с международной является наличие достоверности отчетности.

По международным стандартам достоверность информации отчетности рассматривается как возможность дать полное и непредвзятое представление об истинном положении дел на предприятии пользователям для правильного принятия ими решений. В российской же практике достоверность отчетности связана с соблюдением требований нормативных актов, т.е. достоверность понимается как соответствие правилам, установленным законодательством, а не правдивое отражение хозяйственной деятельности. Принципы, сформулированные в Концепции бухгалтерского учета, в целом соответствуют МСФО. Практическая же реализация этих принципов требует решения многих вопросов. И в первую очередь должна быть решена проблема достоверности отчетности. Но решение этой проблемы невозможно, пока в правилах составления отчетности доминируют интересы регулирующих органов. До тех пор, пока пользователи отчетности не будут иметь реальную возможность оценить подлинное финансовое состояние предприятия, отчетность не будет выполнять своей главной цели – быть полезной для пользователей, какие бы принципы при этом не провозглашались.

Задачи, поставленные для достижения цели работы, решены. Цель работы достигнута.

Список использованной литературы

1. Н.А. Миславская, Журнал «Финансовый менеджмент», 2004, №4

2. Краснова Л.П., Шалашова Н.Т. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: ЮРИСТ, 2002. – 528 с.

3. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории: Учеб. пособие. – М.: Экспертное бюро-М, 2000. – 214 с.

4. Любушин Н.П., Жаринов В.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 312 с.

5. МСФО. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности: Пер. В.И. Тарусина / Ред. коллегия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова и др. – М.:, 1998. – 126 с.

6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 465 с.

"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2011, N 5

В Российской Федерации идет активная работа, направленная на признание для применения на своей территории международных стандартов финансовой отчетности и их разъяснений. На начальном этапе следует разобраться с принципами МСФО, ключевыми понятиями и определениями, которые подробно раскрыты в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности, и в том, насколько они по структуре и содержанию близки к российским стандартам бухгалтерского учета.

Отдельный документ, разработанный и утвержденный Правлением КМСФО, - Концепция подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее - Концепция). Она не является собственно стандартом, не входит в состав МСФО, не представлен ее официальный перевод. Однако это основополагающий документ, содержащий принципы и задачи МСФО, ключевые понятия и определения. Отдельные стандарты могут противоречить Концепции, в этих случаях превалируют положения этих стандартов. Но КМСФО обязался разрабатывать новые стандарты в духе Концепции и с учетом всех установленных в ней требований и ограничений.

По содержанию Концепция перекликается с российским Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Однако Концепция - это более подробный и развернутый документ.

В Концепции рассматриваются следующие вопросы:

• цели финансовой отчетности;
• качественные характеристики, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности;
• определение, признание и измерение элементов, составляющих финансовую отчетность;
• понятие капитала и теория поддержания капитала.

Пользователями финансовой отчетности признаются действующие и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие кредиторы, покупатели, правительство и его органы, общественность.

Согласно Концепции цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении предприятия, необходимой широкому кругу пользователей для принятия экономических решений.

Полный пакет форм финансовой отчетности обычно включает баланс, отчет о прибылях и убытках (в настоящее время именуемый отчетом о финансовом положении), отчет о движении денежных средств, а также примечания, другие отчеты и пояснительные материалы, которые являются неотъемлемой частью финансовой отчетности.

Информация о финансовом положении раскрывается в основном в бухгалтерском балансе. Информация о результатах деятельности компании приводится в отчете о прибылях и убытках. Информация об изменениях финансового положения раскрывается с помощью отдельных форм отчетности.

Основополагающие допущения

В Концепции приведены основополагающие допущения, на основании которых подготавливается отчетность:

• метод начисления, по которому результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли;
• условие о непрерывности деятельности, которое состоит в том, что компания функционирует и будет вести операции в обозримом будущем, то есть предполагается, что у компании нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или в существенном сокращении масштабов деятельности.

Качественные характеристики

В Концепции рассмотрены качественные характеристики, делающие информацию в финансовой отчетности полезной для пользователей. Это понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность предполагает доступность для понимания пользователем, имеющим достаточные знания в сфере экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием.

Уместной информация признается, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или корректировать их прошлые оценки.

Существенность информации состоит в том, что ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности.

Надежность информации - это отсутствие существенных ошибок и пристрастности, позволяющее пользователям положиться на нее, рассчитывая на достоверное представление имеющихся данных.

Концепция устанавливает приоритет содержания над формой, то есть для правдивого представления операции и других событий необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их содержанием и экономической реальностью, а не только с их юридической формой.

Также рассматривается нейтральность информации. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

Кроме того, необходимо соблюдение осмотрительности путем введения определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых при производстве расчетов в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены. При этом чрезмерная осмотрительность тоже недопустима.

Полнота информации предполагает отсутствие в ней существенных пропусков и изъятий.

Сопоставимость информации требует приведения сравнительных данных того же рода, что и раскрываемый показатель, за несколько отчетных периодов.

В Концепции рассматриваются ограничения уместности и надежности информации. Они состоят в том, что информация должна быть достаточно своевременной и должен быть соблюден баланс между выгодами от раскрытой информации и затратами на ее получение и обработку, а также баланс между качественными характеристиками информации.

Ключевые понятия

Ключевыми понятиями, приведенными в Концепции, непосредственно связанными с измерением финансового положения, являются активы, обязательства и капитал.

Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получения экономической выгоды в будущем.

Обязательства - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Капитал - это доля в активах компании после вычета всех ее обязательств.

Элементы дохода и расходов в Концепции имеют следующие определения:

• доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме поступления или прироста активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном со взносами собственников компании;
• расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или истощения активов или увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанному с выплатами собственникам.

Методы оценки

Процесс определения значения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, именуется оценкой. В финансовой отчетности в разной степени и в разных комбинациях используются различные методы оценки.

Фактическая стоимость приобретения (historical cost). Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов или по справедливой стоимости встречного предоставления при их приобретении. Обязательства учитываются по сумме поступлений в обмен на обязательство или в некоторых случаях (например, налоги на прибыль) - по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

Текущая стоимость (current cost). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в случае приобретения таких же или аналогичных активов в настоящий момент. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы уплатить в целях исполнения обязательств при нормальном ходе дел.

Возможная стоимость продажи (исполнения) (realisable (settlement) value). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Дисконтированная стоимость (present value). Активы отражаются в текущей оценке дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств в ходе нормальной деятельности. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых платежей денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для исполнения обязательств при нормальном ходе дел.

Концепция капитала

Финансовая концепция капитала предполагает, что собственный капитал (инвестированные средства) рассматривается как синоним чистых активов компании.

Физическая концепция капитала рассматривает капитал как операционную способность, то есть производственную мощность компании, определяемую, например, по выпуску единиц продукции в день.

Поддержание финансового капитала. Прибыль считается полученной, только если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Поддержание финансового капитала может быть измерено либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах постоянной покупательной способности.

Поддержание физического капитала. Прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода.

Выбор методов измерения и концепции поддержания капитала определяет метод учета, используемый при подготовке финансовой отчетности. Концепция устанавливает, что руководство компании должно искать равновесие между уместностью и надежностью.

А.Ю.Ежова

Ведущий аудитор

Центр финансовой экспертизы

группы компаний "Бизнес-Сервис"